Взаимозависимых лиц проверят по принципу справедливой цены

Взаимозависимых лиц проверят по принципу справедливой цены

Определяя доходы или расходы, полученные от сделок между взаимозависимыми лицами, чиновники пользуются принципом справедливой цены, как сказано в п. 1 ст. 105.3 НК РФ.

Согласно этому принципу, если взаимозависимые лица заключают сделки на иных условиях, чем сделки со сторонними контрагентами, то любые недополученные от таких сделок доходы одной из сторон все равно будут учтены при расчете налогов.

Соответствовать принципу «справедливая цена» сделки между взаимозависимыми могут, если условия этих сделок возможно признать рыночными, сравнив их с условиями сделок со сторонними контрагентами.

Тем не менее, заключая сделку, плательщики не обязаны руководствоваться описанными выше принципами, обосновывая свои механизмы ценообразования.

Документ включен в СПС “Консультант Плюс”

© Журнал «Время Бухгалтера» 2004 — 2019 | РУНА консалтинговая группа

Контроль сделок между взаимозависимыми лицами – кто и как может проверять

Налоговый контроль является одним из важнейших направлений государственного финансового контроля. Приоритет налогового контроля обусловлен значимостью налогов и сборов как источников доходов федерального, регионального и местных бюджетов.

Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым Кодексом РФ (далее НК РФ).

Основной формой налогового контроля являются налоговые проверки. Они позволяют налоговым органам исследовать полноту исчисления и уплаты налогов.

Выделяют два вида налоговых проверок:

– камеральные налоговые проверки;
– выездные налоговые проверки.

Целью данных проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

С 1 января 2012 г. НК РФ установлен новый вид налоговых проверок: проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Основная цель данного вида контроля является противодействие использованию трансфертного ценообразования в качестве инструмента минимизации налогов и вывода капитала из России. В настоящее время налоговый контроль за трансфертным ценообразованием относится к приоритетному направлению государственной налоговой политики.

Налоговый Кодекс РФ не содержит определения понятия Трансфертного ценообразования. Однако на официальном сайт Федеральной налоговой службы https://www.nalog.ru в разделе Трансфертное ценообразование приводится следующее определение:

Трансфертная цена – это цена, устанавливаемая в хозяйственных операциях между различными подразделениями единой компании или между участниками единой группы компаний. Деятельность по установлению цен между такими компаниями называется трансфертным ценообразованием. Трансфертные цены позволяют перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами.

Это наиболее простая и распространенная схема минимизации международного налогового планирования, имеющего целью минимизацию уплачиваемых налогов. Поэтому трансфертные цены являются объектом контроля фискальных органов государства.

Однако на практике понятие трансфертной цены больше используется как понятие рыночной цены.

Первой страной, принявшей специальное законодательство, детально регулирующее вопросы трансфертного ценообразования, стали США (середина 1960-х).

Основным рекомендательно-методическим международным документом в области налогового регулирования трансфертного ценообразования является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) 1995 года «О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов» (Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations). В настоящее время более 50 стран мира (развитые, развивающиеся) приняли соответствующие законы о налоговом контроле трансфертных цен, которые в целом соответствуют международным стандартам (Руководство ОЭРС) по трансфертному ценообразованию.

В России законодательство по трансфертному ценообразованию действует только лишь с 2012 года. Оно регулируется разделом V.1. НК РФ», введенным Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ. Этим разделом вводятся нормы, соответствующие руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию (OECD Transfer Pricing guidelines 2010).

До 2012 года российское налоговое законодательство также содержало нормы по регулированию цен на товары, работы или услуги для целей налогообложения в соответствии со ст. 20 и ст. 40 НК РФ. Однако на практике эти нормы были малоэффективны. Нормы, содержащиеся в указанных статьях, не получили единого толкования о порядке их применения ни в актах законодательства о налогах и сборах, ни в судебных актах,, в связи с чем, большинство судебных споров по данным статьям осталось без удовлетворения требований налоговых органов в суде, а реализация положений ст. 40 НК РФ производилась по принципу “кто сильнее, тот и прав”. Новый вид налогового контроля на соответствие цен в сделках рыночным ценам, установленный нормами раздела V.1 НК РФ, применяется к сделкам, осуществляемым между взаимозависимыми лицами.

Определение взаимозависимых лиц дано в ст. 105.1 НК РФ, в соответствии с которой взаимозависимыми лицами могут быть как организации, так и физические лица, а также смешанные составы лиц. В Налоговом кодексе РФ предусмотрено 11 оснований для признания лиц взаимозависимыми. Важно отметить, что в налоговом законодательстве перечень взаимозависимых лиц открытый. Суд по требованию налогового органа может признать лица взаимозависимыми и по другим основаниям (не отмеченным в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, но обладающим признаками взаимозависимости, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ).

Что же законодатель понимает по рыночной ценой?

Цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми признаются рыночными. При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога.

Таким образом, рыночная цена – это цена, применяемая в сделке, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, или в сделке, сторонами которой являются взаимозависимые лица, до тех пор пока либо федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное, либо налогоплательщик в связи с несоответствием цены по сделке между взаимозависимыми лицами, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), сам произвел ее корректировку.

Контроль осуществляется не по всем налогам, а только по четырем видам налогов:

1) налог на прибыль организаций;
2) НДФЛ, который уплачивается в отношении отдельных категорий физических лиц в соответствии со ст. 227 НК РФ;
3) НДПИ – если одна из сторон сделки – плательщик НДПИ, предметом сделки являются полезные ископаемые, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах;
4) НДС – если одна из сторон сделки (организация или ИП) не является плательщиком НДС или освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС.

Проверка полноты исчисления налогов проводится в отношении сделок, которые относятся к контролируемым и на первый взгляд можно сделать вывод, что законодатель, разрабатывая раздел V.1 стремился ограничить возможность проведения проверки цен в сделках и предоставил такое право только ФНС России в части контролируемых сделок со взаимозависимыми лицами, на основании представленных налогоплательщиком уведомлений.

Однако налоговая и судебная практика в настоящим момент говорит об обратном.

Не разрешенным до сегодняшнего дня остается вопрос: может ли территориальный налоговый орган осуществлять контроль рыночных цен по неконтролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами.

Первая модель – проверки цен в контролируемых сделках, которые осуществляет центральный аппарат ФНС России.

Вторая модель – проверки цен в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемые контролируемыми, в отношении которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений части второй НК РФ со ссылками на ст. 105.3 НК РФ (т.е. исходя из принципа “вытянутой руки”), которые проводятся в рамках выездных и камеральных проверок. Положения НК РФ предусматривают запрет на осуществление проверок цен в ходе камеральных и выездных налоговых проверок только в отношении контролируемых сделок. И это справедливо, поскольку проверка соответствия цен в контролируемых сделках рыночному уровню осуществляется центральным аппаратом ФНС России. Таким образом законодатель разграничил полномочия в отношении проверок цен в сделках по уровням системы налоговых органов.

Третья модель – проверки иных сделок, по которым установлено манипулирование налогоплательщиком ценами и необходимо доказывание получения им необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

В сентябре 2014 ФНС в Письме № ЕД-4-2/18674@ еще раз возвращается к вопросу о том, как налоговые органы могут проверять соответствие цен по сделкам между взаимозависимыми лицами рыночным ценам. И в этом письме ФНС уже прямо пишет о том, что контролирующие органы могут проверять цены по сделкам между взаимозависимыми лицами не только в рамках специальной ценовой проверки, проводимой ФНС России в отношении контролируемых сделок, но и в рамках обычной (камеральной или выездной) проверки, проводимой территориальным налоговым органом. Однако налоговому органу необходимо доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие манипулирования ценой в сделках. При этом налоговый орган вправе использовать для оценки размера такой выгоды методы, указанные в главе 14.3 НК РФ.

Не удивительно, что такая совместная и последовательная позиция контролирующих органов по вопросу правомерности контроля цен в сделках со взаимозависимыми лицами не признаваемых контролируемыми, породила обширную и разнообразную арбитражную практику по оспариванию доначислений, произведенных территориальными налоговыми органами в ходе проведения выездных проверок в связи с применением налогоплательщиком не рыночных цен в сделках. В большинстве случаев суды рассматривали вопрос правомерности проведения проверок территориальными налоговыми органами и примерно в половине случаев суды заняли позицию, что проверка цен была неправомерной, поскольку у налогового органа отсутствовали полномочия осуществлять проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами и такая проверка не могла быть предметом выездной проверки.

Однако, в ряде дел, суды соглашаются с позицией, что в рамках проводимой территориальным органом налоговой проверки может проводиться оценка манипулирования ценами и получения необоснованной налоговой выгоды. Есть решения, где суды согласились с тем, что при выездной проверке могут быть проверены цены по неконтролируемым сделкам между взаимозависимым лицам.

Анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что на сегодняшний день позиция судов не однозначна и окончательно не сформировалась.

Нельзя не сказать, что и контролирующие органы в своих последних письмах несколько изменили свою позицию по данному вопросу. Теперь контролирующие органы соглашаются с тем, что территориальные налоговые органы не имеют полномочий производить соответствующие действия с целью проверки соответствия сумм полученных доходов рыночному уровню в рамках выездных и камеральных налоговых проверок. Сделки, не признаваемые контролируемыми, а также сделки, по которым объем доходов не превышает установленные суммовые критерии, не могут выступать предметом налогового контроля с целью проверки соответствия цен рыночным ценам как в рамках проверки полноты исчисления и уплаты налогов, проводимой ФНС России, так и в рамках выездных и камеральных налоговых проверок.

Казалось бы, что вот наконец то, этот вопрос окончательно решен. Однако уже в начале 2016 года Минфин снова возвращается к ранее придерживаемой позиции и заявляет, что контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок. Но при этом территориальные налоговые органы вправе осуществлять посредством выездных и камеральных налоговых проверок налоговый контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах, в том числе доказывать получение необоснованной налоговой выгоды при выявлении фактов уклонения от уплаты налогов. Такая позиция контролирующих органов частично согласуется и со складывающейся арбитражной практикой.

Станет ли данное Определение ВС заключительным аккордом в затянувшемся споре о правомерности осуществления территориальными налоговыми органами контроля рыночности цен по неконтролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами покажет время.

Однако, впервые Верховный Суд подтвердил, что территориальные налоговые органы не могут проводить контроль цен на соответствие их рыночному уровню по неконтролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами и только в случае, если при проведении выездной или камеральной проверки налоговый орган выявит и докажет обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, то в целях определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика налоговый орган может применить нормы гл. 14.3 НК РФ.

Контроль рыночных цен по неконтролируемым сделкам. Новые судебные прецеденты

В соответствии с положениями раздела v. 1 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ. Данный вывод следует из положений п. 2 ст.105.3, п. 1 ст. 105.5, пп. 1, 6 ст. 105.6, п. 1 ст. 105.7, ст. 105.17 НК РФ.

В данной статье хотелось бы обобщить судебную практику в отношении правомерности проведения территориальными органами проверок по трансфертному ценообразованию (ТЦО), а также детально описать последнюю актуальную судебную практику по этому вопросу.

При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.

Проверка полноты исчисления и уплаты налога в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами производится указанным уполномоченным органом на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку и мониторинг налогоплательщика. Кроме того, выявление контролируемой сделки возможно при проведении повторной выездной налоговой проверки ФНС России в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

Таким образом, по мнению налоговых специалистов, положения раздела v. 1 НК РФ сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами на соответствие цен рыночным, предоставив такие полномочия исключительно ФНС России. Однако на практике данный довод не во всех случаях подтверждается судами.

Далее рассмотрим в деталях два последних актуальных судебных прецедента на похожую тему.

Определение ВС РФ от 11.04.16 г. № 308-КГ15-16651 по делу № А63-11506/2014 — в пользу налогоплательщика

Основанием для доначислений послужил вывод инспекции о занижении обществом налоговой базы ввиду осуществления поставок по более низким по сравнению с иными покупателями ценам, не соответствующим среднерыночным, сложившимся в данном регионе.

Суд первой инстанции поддержал позицию общества и указал на недоказанность инспекцией факта получения обществом необоснованной налоговой выгоды. Суды апелляционной и кассационной инстанций поддержали позицию инспекции. Напомним, что в Определении ВС РФ от 26.02.16 г. № 308-КГ15-16651 о передаче дела для рассмотрения судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ приводится два аргумента общества, послужившие основанием для передачи дела на рассмотрение судебной коллегией:

нарушение п. 3 ст. 105.3 НК РФ о презумпции рыночных цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которая может быть опровергнута только ФНС России; неправильное применение в деле норм НК РФ о признании лиц взаимозависимыми и неверность примененных при исчислении налогов цен.

Судебная коллегия ВС РФ отменила постановления судов апелляционной и кассационной инстанций, оставив в силе решение суда первой инстанции. В частности, судебная коллегия обратила внимание на следующие обстоятельства:

во время выездной налоговой проверки инспекция вышла за пределы своих полномочий, произведя корректировку цен на основании главы 14.3 НК РФ по сделкам со взаимозависимыми лицами, так как п. 3 ст. 105.3 НК РФ установлен принцип презумпции рыночной цены сделки, и доказать обратное возможно только путем проведения специальной проверки, инициируемой ФНС России на основании ст. 105.17 НК РФ; взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами; для проведения сравнения цен по сделке с использованием главы 14.3 НК РФ территориальным налоговым органам необходимо подтвердить получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (в соответствии с положениями постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды»).

Судебная коллегия пришла к выводу, что в данном деле инспекцией не было установлено иных обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии разумных экономических целей совершения хозяйственных операций, поэтому отсутствовали и основания для доначислений.

Определение ВС РФ от 22.07.16 г. № 305-КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015 — в пользу налоговых органов

В данном судебном деле налоговые органы признали цены, использованные в сделках по реализации объектов недвижимого имущества взаимозависимыми лицами, не соответствующими рыночному уровню.

Суть дела заключалась в следующем. В 2011—2012 гг. налогоплательщик — российская компания (далее — «Компания») реализовала три объекта недвижимого имущества в пользу организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения. В рамках выездной налоговой проверки налоговые органы проверили правильность применения цены реализации объектов недвижимости. Так, в отношении одного из объектов была назначена экспертиза его рыночной стоимости, по результатам которой установлено, что рыночная стоимость оценки объекта отклоняется от договорной стоимости объекта на 2799% в сторону увеличения. В отношении остальных двух объектов недвижимости рыночная стоимость была исчислена налоговыми органами исходя из кадастровой стоимости с поправкой на коэффициент инфляции на период реализации зданий. В результате было выявлено, что цена реализации каждого из объектов недвижимости значительно отклонялась от рыночной стоимости в меньшую сторону.

Основываясь на свидетельских показаниях и выписках из ЕГРЮЛ, налоговые органы определили, что руководитель Компании являлся руководителем двух организаций-покупателей недвижимости, а также вместе с сыном выступал учредителем компаний, участвующих в сделках. Таким образом, налоговые органы пришли к выводу о взаимозависимости участников сделок.

По результатам проведенных мероприятий налоговые органы заключили, что действия взаимозависимых лиц были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС, а Компания намеренно реализовала взаимозависимым лицам объекты недвижимости по заниженной стоимости с целью сохранения за последними права на применение упрощенной системы налогообложения.

В защиту своей позиции Компания привела довод о том, что налоговые органы вышли за пределы своих полномочий, проверяя соответствие цен сделок рыночному уровню в рамках выездной проверки, поскольку определение дохода в контролируемых сделках может производиться лишь ФНС России.

Данный довод не был принят судом ввиду того, что рассматриваемые сделки не признаются контролируемыми: цена по каждой из них не превышает установленный порог в 60 млн руб. Следует отметить, что по результатам оценки все рассматриваемые сделки должны быть отнесены к категории контролируемых сделок (установленная рыночная цена по каждой из них превышает порог), однако данное обстоятельство не нашло отражение в Определении ВС РФ. По мнению суда, проверка цен в сделках, которые не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, но были осуществлены между взаимозависимыми лицами, может проводиться территориальными налоговыми органами в рамках выездных и камеральных налоговых проверок. При этом в рамках проверки налоговым органам необходимо доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы путем манипулирования ценой в сделках. Верховный суд согласился с выводами судов предыдущих инстанций о том, что налоговыми органами было доказано, что деятельность взаимозависимых лиц была направлена на занижение доходов и дальнейшее дробление бизнеса с целью минимизации уплачиваемых налогов и, как следствие, на получение необоснованной налоговой выгоды.

Компания также пыталась оспорить правильность проведения экспертной оценки одного из зданий по техническим основаниям, но безуспешно.

Верховный суд поддержал позицию налоговых органов и пришел к выводу о доказанности получения Компанией необоснованной налоговой выгоды и правомерности начисления налога на прибыль и НДС исходя из рыночной стоимости реализованных объектов недвижимого имущества.

В судебной практике по рассматриваемому вопросу существуют прецеденты. Приведем из них некоторые примеры.

контроль соответствия цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, рыночным ценам может быть предметом лишь самостоятельной проверки, проводимой ЦА ФНС России; такая проверка не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок, проводимых территориальными налоговыми органами (их полномочия ограничены выявлением в ходе проверки контролируемых сделок и извещением ЦА ФНС России в случае непредоставления налогоплательщиком информации о них); проверка соответствия фактических цен рыночным проводится лишь в отношении сделок, признаваемых контролируемыми.

В постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 2.10.15 г. № Ф06-409/2015 по делу № А55-25768/2014 суд указал, что проверка локальной инспекции рыночных цен является недопустимой, поскольку проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения.

Положительными для налогоплательщиков являются следующие судебные решения: постановления АС Северо-Западного округа от 18.02.16 г. по делу № А05-4564/2015; АС Западно-Сибирского округа от 25.02.15 г. № Ф04-15936/2015 по делу № А03-11598/2014, от 22.01.15 г. № Ф04-14081/2014 по делу № А45-17329/2013 и др.

В постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.02.16 г. № Ф04-28821/2015 по делу № А70-2021/2015 суд обосновал свое решение следующим выводом, что налоговому органу в силу ст. 40, ст. 105.3 НК РФ посредством применения методов, установленных главой 14.3 НК РФ, предоставлено право определять доходы (прибыль, выручку) для целей налогообложения по всем сделкам со взаимозависимыми лицами, а не только по тем, которые являются контролируемыми.

Налоговики хотят контролировать цены по любым сделкам взаимозависимых лиц

20 августа 2015 28064

Вопрос об осуществлении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами на сегодняшний день является предметом многочисленных споров и дискуссий. Разрабатывая раздел v. 1 НК РФ, законодатель стремился ограничить возможность проверки цен в сделках. Такое право предоставлено только ФНС России и только в отношении контролируемых сделок с взаимозависимыми лицами, о чем прямо указано в пункте 1 статьи 105.17 НК РФ.

Однако сами налоговики сочли возможным проведение проверок с использованием методов трансфертного ценообразования нижестоящими инспекциями и в случаях, когда сделки не отвечают критериям контролируемости. Мотивируется это направленностью действий сторон на получение необоснованной налоговой выгоды. Так, в совместном письме Минфина и ФНС России от 16.09.14 № ЕД-4-2 /18674@ разъяснено, что кодекс не ограничивает возможность применения норм трансфертного ценообразования только контролируемыми сделками. Разделяя в названной норме сделки между взаимозависимыми лицами на контролируемые и неконтролируемые, ее положения разграничивают полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов России. Таким образом, проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемых контролируемыми, может проводиться территориальными налоговыми органами.

Суды допускают сопоставление с рыночными цен в неконтролируемых сделках

Со ссылкой на вышеуказанное письмо, АС г. Москвы в решении от 11.06.15 № А40-204810 /2014 по делу ООО «Нефтегазовая компания „ИТЕРА“» отклонил доводы компании об отсутствии у инспекции оснований для проверки цен по сделкам. И хотя в итоге данное дело было разрешено в пользу налогоплательщика, суд пришел к выводу о неверном применении метода сопоставимых рыночных цен: инспекция за рыночную ставку по займам приняла ставку по депозитным банковским вкладам на основании данных, полученных из системы «СПАРК» — выводы суда можно считать неблагоприятными для налогоплательщиков. Суд указал, что проверка цен в сделках, которые не признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной проверки.

Еще одним делом, в котором инспекция определила рыночную ставку по займам, выданным взаимозависимому лицу, стало дело ОАО «Коми Тепловая Компания» . Компания заключила договор беспроцентного займа с взаимозависимым лицом. По мнению инспекции, компания должна была отразить во внереализационных доходах проценты, определенные по рыночной ставке, и произвести самостоятельную корректировку налоговой базы. Для выбора рыночной процентной ставки инспекция использовала информационный ресурс «СПАРК». В качестве сопоставимых она взяла данные о сделках по выдаче займов по договору банковского вклада на дату проведения сделки. Доход компании был определен исходя из минимального значения интервала рыночных цен.

Компания сочла неправомерным доначисление налога на прибыль, указав на отсутствие дохода в виде процентов и несопоставимость условий договора займа с условиями договора банковского вклада. Но в первой инстанции суд отклонил эти доводы, сославшись на положения статьи 105.3 НК РФ. Суд указал, что сделки по предоставлению беспроцентного займа взаимозависимому лицу могут являться примером создания или установления коммерческих и финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между независимыми лицами. А также отметил, что при определении условий займа компании необходимо было руководствоваться сведениями из общедоступных источников о ставках банковских вкладов кредитных организаций в данном регионе.

Однако апелляция решение по делу ОАО «Коми Тепловая Компания» отменила ввиду очевидной несопоставимости условий сделок при выдаче займа кредитными и некредитными организациями (постановление Второго ААС от 11.06.15 № 02АП-2934 /2015). Признав факт взаимозависимости заемщика и заимодавца, суд отметил со ссылкой на пункт 2 статьи 105.3 НК РФ, что проверка цены по контролируемым сделкам относится к компетенции ФНС России и не может осуществляться территориальным налоговым органом. Но в данном случае сделка не являлась контролируемой. Что касается получения сторонами сделки необоснованной налоговой выгоды, то, по мнению суда, такую направленность действий лиц нижестоящий налоговый орган при проверке цены сделки не доказал.

Говоря о подходе судов к вопросу о правомерности осуществления территориальными налоговыми органами ценового контроля, стоит упомянуть также дело ООО «ГРАНИТДОМДОРСТРОЙ» (постановление Тринадцатого ААС от 30.04.15 № 13АП-5882 /2015). Суд указал на отсутствие у инспекции оснований для проверки цен по сделкам 2012 года, так как совершение сделки между взаимозависимыми лицами не свидетельствует о направленности действий сторон на получение необоснованной налоговой выгоды. То есть действия инспекции были признаны неправомерными не в связи с отсутствием у нее полномочий на проведение проверки цен, а в связи с недоказанностью получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Выводы о возможности проведения территориальной инспекцией контрольных мероприятий в порядке, предусмотренном статьей 105.17 НК РФ, уже нашли свое отражение в актах кассации. Например, в постановлениях АС Восточно-Сибирского от 02.04.15 № А10-2463 /2014 (по делу ООО «Горная компания» ),Поволжского от 05.09.14 № А72-17219 /2013 (по делу ООО «Спецстиль» ) округов.

Анализ судебной практики позволяет заключить, что на сегодняшний день позиция по рассматриваемому вопросу, выраженная в письмах контролирующих органов, закреплена в арбитраже. Суды соглашаются с тем, что методы трансфертного ценообразования могут применяться в отношении неконтролируемых сделок между взаимозависимыми лицами при проведении камеральных и выездных проверок территориальным налоговым органом. Правомерность проведения такой проверки суды оценивают исходя из обстоятельств каждого конкретного дела, но в основном с точки зрения наличия или отсутствия у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды, а не наличия фактических полномочий у территориальных инспекций.

Хотя все же по сути спорным является вопрос о правильности такого подхода к применению правил трансфертного ценообразования посредством «разграничения полномочий в части контроля цен» по уровням налоговых органов. И, безусловно, этот вопрос заслуживает отдельного внимания.

Ценовой контроль в неконтролируемых сделках: сменится ли вектор судебной практики?

Отсутствие прямого запрета на проведение ценового контроля низовыми инспекциями и позиция, приводимая ФНС России в своих письмах, привели к парадоксальным последствиям. Получается, что, совершая с взаимозависимым лицом сделки, не подпадающие под критерий контролируемости, налогоплательщик находится в более уязвимом положении, нежели при совершении контролируемых сделок.

В отношении контролируемых сделок подается уведомление, готовится документация, обосновывающая рыночность примененных цен, эти данные проверит специализированное подразделение ФНС России в течение двух лет после подачи уведомления. Но компании, у которых нет контролируемых сделок, заранее не готовятся к проверке цен, не составляют документацию и вынуждены делать это уже по факту появления претензий налогового органа.

Из-за расширительной практики — возможности проверки низовыми инспекциями цен в абсолютно любых сделках — налогоплательщики будут вынуждены подтверждать рыночность цен не только в контролируемых сделках, но и в сделках с взаимозависимыми лицами, не отвечающих критерию контролируемости. Такое расширение круга сделок, которые могут подвергаться ценовому контролю, нецелесообразно, так как подтверждение рыночности цен в сделках требует существенных затрат. В случае совершения с взаимозависимым лицом незначительных по сумме сделок расходы на подтверждение и контроль цены в них могут превысить доход от самих сделок.

Определенная уязвимость налогоплательщика в случае проверки цен по неконтролируемым сделкам также заключается в том, что в территориальных налоговых органах инспекторы зачастую не знают специальных правил раздела v.1 НК РФ. Это приводит к тому, что при проверке они сразу прибегают к определению цены на основании экспертизы без каких-либо обоснований неприменимости методов трансфертного ценообразования.

Стоит отметить, что сам Минфин России готов пересмотреть подход к возможности контроля цен в сделках низовыми инспекциями. В письме от 19.06.15 № 03-01-18 /35527 он фактически признал недопустимой такую практику в отношении сделок, не признаваемых контролируемыми.

Согласно данным разъяснениям, ценовой контроль на уровне выездных и камеральных проверок возможен. Но только в отношении сделок, цена в которых для целей налогообложения определяется в соответствии со статьей 105.3 НК РФ: товарообменные и бартерные сделки, безвозмездная реализация товаров, работ, услуг, передача права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, различные способы оплаты труда в натуральной форме. Если указанные сделки совершаются взаимозависимыми лицами, но не отвечают признакам контролируемых, для целей определения фактической цены возможно применять методы, установленныеглавой 14.3 НК РФ (аналогичная позиция изложена в письме от 18.10.12 № 03-01-18 /8–145).

Но в случаях, не указанных выше, если объем доходов по сделкам взаимозависимых лиц не превышает установленные статьей 105.14 НК РФ суммовые критерии, то такие сделки не могут выступать предметом налогового контроля с целью проверки соответствия цен рыночным ценам как в рамках проверки полноты исчисления и уплаты налогов, проводимой ФНС России, так и в рамках выездных и камеральных налоговых проверок.

Если территориальный налоговый орган предполагает, что сделки могут быть признаны контролируемыми, но по ним не представлены налоговые уведомления или же они содержат недостоверные данные, то он может подготовить информационное письмо в ФНС России, изложив факты, свидетельствующие о занижении сумм налогов. На основании этой информации может быть проведена повторная выездная проверка.

Данная позиция Минфина России может кардинально изменить существующее направление судебной практики по данному вопросу. По сути, применяемый ранее налоговиками подход противоречит тем задачам, которые ставил перед собой законодатель, разрабатывая раздел v.1 НК РФ, и является крайне невыгодным для бизнеса. Ведь, как показывает практика, территориальные инспекции в настоящее время в рамках проверок обращают внимание на все сделки с взаимозависимыми лицами как потенциально направленные на получение необоснованной налоговой выгоды. Таким образом, компании проходят ценовой контроль не в связи с подачей уведомления и исключительно в отношении сделок, указанных в нем, а в отношении более широкого круга сделок по мере предоставления отчетности в инспекцию.

В настоящее время ценовой контроль будет производиться налоговыми органами по любой из трех моделей, о допустимости которых Минфин России разъяснил в письме от 18.10.12 № 03-01-18 /8–145:

— проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (абз. 7 письма);

— проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов в сделках между взаимозависимыми лицами, если положениями части второй Кодекса установлено, что налоговая база исчисляется исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ (абз. 10 письма);

— проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов в случае установления уклонения от налогообложения посредством манипулирования ценами и установления необоснованной налоговой выгоды (абз. 12 письма).

В первой модели контроль осуществляет непосредственно ФНС России, во второй и третьей моделях — территориальные налоговые органы в форме выездной или камеральной налоговой проверки.

Должны ли налоговики проверять уровень цен только в контролируемых сделках между взаимозависимыми лицами? Давайте попробуем найти доказательства от противного. Если налоговики не должны проверять уровень цен по неконтролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами, значит эти цены можно считать априори рыночными. Однако в пункте 1 статьи 105.3 НК РФ априори рыночными считаются исключительно цены в сделках между невзаимозависимыми лицами. Таким образом, наше утверждение прямо противоречит положениям названной нормы. А значит, все цены в сделках между взаимозависимыми лицами в принципе подлежат контролю. По моему мнению, судя по приведенной судебной практике, судьи учитывают этот момент. Тем не менее Минфин России в последнем письме от 19.06.15 № 03-01-18 /35527 дал противоположные разъяснения. Согласно им, если сделки между взаимозависимыми лицами не подпадают под ценовой контроль по правилам статьи 105.14 НК РФ, то налоговики не имеют права проверять их на соответствие рыночным ценам. Однако это мнение министерства никого ни к чему не обязывает и с ним могут не согласиться как налоговики, так и судьи.

Минфин и ФНС России в совместном письме от 16.09.14 № ЕД-4-2 /18674@ пишут о возможности проверки цен территориальными налоговыми органами по неконтролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами, но не раскрывают, каким образом должен доказываться факт манипулирования ценами. На практике в рамках проверок подобные сделки признают направленными на получение необоснованной налоговой выгоды. И если суды и принимают решения в пользу компаний, то не из-за запрета возможности контроля цен, а по иной причине: недоказанность наличия необоснованной налоговой выгоды, несопоставимость условий сделок, на основании которых проверяющие произвели доначисления. И мнение, выраженное Минфином России в письме от 19.06.15 № 03-01-18/35527, ничего не меняет из-за оговорки, что данное письмо не содержит правовых норм и не является нормативным актом. При выездных и камеральных проверках налоговики, скорее всего, будут придерживаться более ранего совместного письма. А чтобы проверка не выглядела только контролем за ценами, на их несоответствие могут указать в конце акта, отметив сначала мелкие недочеты.

Оцените статью: