Минфин освободил от налога неотделимые улучшения в арендованное имущество

Налог на имущество по неотделимым улучшениям арендованной недвижимости

ФНС России в письме от 14.05.2018 № БС-4-21/9061 рассказала об обложении налогом на имущество неотделимых улучшений, произведенных арендатором на арендуемом объекте основных средств. Налоговики также объяснили, как показываются такие неотделимые улучшения в декларации по налогу на имущество.

Не всегда арендуемое имущество полностью удовлетворяет потребностям арендатора. Поэтому нередко он дорабатывает его под собственные нужды. Например, проводит отопление в неотапливаемое помещение, производит перепланировку, достройку и выполняет другие работы на арендуемом объекте. Если в результате проведенных арендатором работ изменяются качественные характеристики арендованного объекта, повышаются его технические и (или) функциональные характеристики, такие вложения в арендованный объект признаются неотделимыми улучшениями (постановления АС Центрального округа от 03.05.2017 № Ф10-1666/2017, Уральского округа от 22.01.2016 № Ф09-8834/15, ФАС Центрального округа от 16.07.2014 по делу № А14-5899/2013, Дальневосточного округа от 27.08.2013 № Ф03-2937/2013, Московского округа от 01.08.2013 по делу № А41-46314/12). Таким образом, неотделимые улучшения всегда связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением арендуемого имущества (письма Минфина России от 07.12.2017 № 03-03-06/2/81480, от 15.11.2017 № 03-03-06/1/75487, от 17.10.2017 № 03-03-РЗ/67741).

Капитальные вложения в арендованный объект включаются в состав основных средств арендатора (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Они учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект (п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).

Движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств по установленным правилам ведения бухгалтерского учета, признается объектом налогообложения по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Исходя из этого, налоговики в комментируемом письме указали, что капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в качестве основных средств арендатора, подлежат обложению налогом на имущество до их выбытия.

Минфин России придерживается аналогичного мнения (письма от 08.09.2017 № 03-05-05-01/57901, от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37).

ВАС РФ подтверждает, что капитальные вложения в арендованный объект учитываются арендатором в составе основных средств и подлежат обложению налогом на имущество до их передачи арендодателю. В решении от 27.01.2012 № 16291/11 высшие арбитры указали, что положения налогового законодательства связывают момент возникновения объекта обложения налогом на имущество с фактом нахождения имущества в составе основных средств в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета. До момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды. Поэтому на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств и включению в налоговую базу по налогу на имущество.

Обратите внимание, что арендованный объект недвижимости может относиться к имуществу, по которому налог на имущество исчисляется арендодателем по кадастровой стоимости. Виды таких объектов недвижимости приведены в п. 1 ст. 378.2 НК РФ. Однако этот факт не влияет на порядок исчисления налога на имущество арендатором по произведенным им неотделимым улучшениям. Согласно разъяснениям, данным Минфином России в письме от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118, налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ. То есть исходя из среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Неотделимые улучшения в декларации (расчете) по налогу на имущество

Поскольку неотделимые улучшения облагаются у арендатора налогом на имущество исходя из среднегодовой стоимости, в декларации (расчете) по налогу на имущество они показываются в составе остаточной стоимости основных средств в разделе 2.

Напомним, что формы и форматы представления налоговой декларации по налогу на имущество организаций и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций в электронной форме, а также порядки их заполнения утверждены приказом ФНС России от 31.03.2017 № ММВ-7-21/271@.

Информация об объектах недвижимого имущества, облагаемых налогом по среднегодовой стоимости, показывается в разделе 2.1 декларации (расчета). В нем для каждого объекта предусмотрены строки: кадастровый номер (строка 010), условный номер (строка 020), инвентарный номер (строка 030), код ОКОФ (строка 040) и остаточная стоимость на 31 декабря (строка 050). В комментируемом письме специалисты ФНС России указали, что произведенные капитальные вложения в арендованные объекты недвижимого имущества в виде неотделимых улучшений, учитываемые на балансе арендатора в составе основных средств, подлежат отражению в разделе 2.1 декларации (расчета).

Но как заполнять этот раздел по неотделимым улучшениям?

В разделе 2.1 предусмотрено указание по объекту кадастрового и условного номеров при их наличии. Если информация об этих номерах отсутствует, в разделе 2.1 указывается инвентарный номер объекта (подп. 3 п. 6.2 Порядка заполнения декларации (расчета)). В письме ФНС России от 14.03.2018 № БС-4-21/4786 «О рекомендациях по отдельным вопросам заполнения форм налоговой отчетности по налогу на имущество организаций» сказано, что в качестве инвентарного номера может заполняться инвентарный номер, присвоенный объекту недвижимости при принятии его к бухгалтерскому учету.

Таким образом, при заполнении раздела 2.1 по неотделимым улучшениям строки 010 и 020 остаются пустыми, а в строке 030 показывается инвентарный номер, присвоенный арендатором неотделимым улучшениям при их включении в состав основных средств.

Так как улучшения неотделимо связаны с арендуемым объектом, на наш взгляд, по строке 040 нужно указывать код ОКОФ, к которому относится арендованный объект. Это подтверждается разъяснениями, данными в приказе Росстата от 30.11.2017 № 799 «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения № 11 „Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов“, № 11 (краткая) „Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) некоммерческих организаций“». В нем сказано, что стоимость осуществленных в течение года капитальных вложений на неотделимые улучшения арендованных основных средств организация-арендатор учитывает у себя в форме № 11 в разрезе видов основных фондов в соответствии с ОКОФ (например, возведенные перегородки в арендуемом помещении — по строке 02 «Здания», затраты на модернизацию производственной линии — по строке 06 «Машины и оборудование»).

Принять к сведению

Если арендодатель принимает улучшения сразу по окончании работ и оплачивает их, неотделимые улучшения в составе основных средств арендатора не учитываются. А значит, он не включает их в налоговую базу по налогу на имущество. В этом случае производство неотделимых улучшений представляет собой производство работ для арендодателя (письма Минфина России от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242, от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651). Соответственно затраты на производство неотделимых улучшений учитываются арендатором как расходы, связанные с выполнением работ, а сумма полученного от арендодателя возмещения включается в состав доходов от реализации (письмо Минфина России от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134).

NATYE сказал(-а): 11.12.2018 09:22

Добрый день,
с 2019 года движимое имущество не является объектом налогообложения по налогу на имущество.

Неотделимые улучшения арендованного недвижимого имущества Минфин РФ квалифицирует как недвижимое имущество (письма Минфина России от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569, от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12447).

Верно ли что изменения с 2019 года никак не касаются таких неотделимых улучшений и арендатор продолжает исчислять налог на имущество?

NATYE сказал(-а): 11.12.2018 11:07

gnews сказал(-а): 11.12.2018 12:07

NATYE сказал(-а): 11.12.2018 13:05

Вот именно.
Собственно с чего вопрос возник. Прочитала новость на сайте Главбух от 17 сентября

Неотделимые улучшения освободили от налога на имущество
В 2019 году арендаторы не будут начислять налог на имущество на капитальные вложения в аренду. Платить налог и отчитываться по нему будут только компании, у которых на балансе есть недвижимость (Федеральный закон от 03.08.2018 № 302-ФЗ).

Вот и думаю, что делать с этой ценной информацией и чем она обоснована. Не то чтобы не верю..

Аренда у «своих»: неотделимые улучшения и налог на имущество

В этом году возникли новые вопросы по налогу на имущество с неотделимых улучшений при аренде между взаимозависимыми лицами. Вызваны они следующим новшеством: с 2015 г. облагаются налогом движимые ОС со сроком службы больше 3 лет, которые были приняты на учет с 01.01.2013 в результате передачи имущества между взаимозависимыми лицам и п. 2 ст. 105.1, п. 1 ст. 374, п. 25 ст. 381 НК РФ . Мы разобрались в ситуациях, в которых у арендаторов и арендодателей возникают сомнения.

СИТУАЦИЯ 1. Улучшили арендованный объект: смотрим, что за имущество

Получив у взаимозависимого лица в аренду имущество, вы сделали в нем неотделимые улучшения. Поскольку расходы на них по договору вам не возмещаются, вы учитываете их у себя в составе ОС в течение всего срока аренд ы п. 5 ПБУ 6/01 . Улучшения приняты на счет 01 после 01.01.2013.

И тут возникает вопрос: нужно ли вам платить со стоимости учитываемых в составе ОС улучшений налог на имущество? Казалось бы, все просто: пока эти ОС числятся у вас на балансе, вы их арендодателю не передаете, то есть передачи имущества между взаимозависимыми лицами нет. А после их передачи вместе с арендованным имуществом по окончании договора аренды улучшения уже будут списаны с вашего баланс а п. 29 ПБУ 6/01 и налог платить вам будет просто не с чего.

Но все немного сложнее. На необходимость платить налог прежде всего влияет то, какое имущество вы арендуете.

Чем значительнее были неотделимые улучшения, тем больше налога на имущество заплатит арендатор

ВАРИАНТ 1. Вы арендуете недвижимое имущество. Минфин считает, что неотделимые улучшения в нем — тоже недвижимость и, следовательно, льгота для движимого имущества, принятого на учет с 01.01.2013, на них не распространяетс я Письмо Минфина от 24.05.2013 № 03-05-05-01/18569 . При таком подходе вы, как арендатор, должны платить налог с балансовой стоимости неотделимых улучшений, причем даже в том случае, если сам арендодатель с переданного вам здания платит налог по его кадастровой стоимост и Письмо Минфина от 19.02.2014 № 03-05-05-01/6958 .

ВАРИАНТ 2. Вы арендуете движимое имущество (автомобили, в том числе грузовые, строительную технику, оборудование и т. п.). Очевидно, и ваши капвложения в него относятся к движимому имуществу. И вот тут уже нужно разобраться в вопросе, связанном с взаимозависимостью сторон договора аренды.

Посмотрим, как сформулировано в НК РФ соответствующее условие: налог нужно платить с «объектов движимого имущества, принятых на учет в результате передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми взаимозависимым и» п. 1 ст. 374, п. 25 ст. 381 НК РФ . Как видим, речь идет о любой передаче, а не только в собственность. Кроме того, объект, с которого нужно платить налог, не обязательно является тем же самым имуществом, которое передано между взаимозависимыми лицами.

Из-за этого некоторые арендаторы опасаются, что теперь им придется платить налог со стоимости неотделимых улучшений как принятых на учет в результате передачи им имущества в аренду взаимозависимым лицом.

Однако это не так. Неотделимые улучшения приняты вами на учет не в результате передачи имущества вам в аренду, а в результате приобретения товаров, работ и услуг, из которых вы сами и создали улучшения (неважно, собственными силами или с привлечением сторонних лиц). Связь между передачей вам имущества в аренду и принятием вами на учет неотделимых улучшений, конечно, есть, но она лишь косвенная. Поэтому налог вам, как арендатору, платить не нужно.

В Минфине тоже не намерены требовать в таких ситуациях налог с арендаторов.

“ Арендатор, сделавший неотделимые улучшения в движимом имуществе и принявший их на учет с 01.01.2013, может применить налоговую льготу, указанную в п. 25 ст. 381 НК РФ, по следующим основаниям.

До возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо до получения от него возмещения понесенных расходов именно арендатор признается тем лицом, которому капвложения в улучшения приносят экономические выгод ы Решение ВАС от 27.01.2012 № 16291/11 . При этом ВАС характеризует эти вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем.

В данном случае капитальные вложения в арендованное имущество, учитываемые у арендатора в составе основных средств, рассматриваются как самостоятельные объекты налогообложения. А поскольку указанные затраты произведены за счет средств самого арендатора, то они не передавались между взаимозависимыми лицам и ” .

СИТУАЦИЯ 2. Необлагаемое имущество вернулось из аренды улучшенным: нет нового ОС — нет налога

Вы передали взаимозависимому лицу в аренду движимое имущество со сроком службы более 3 лет, принятое вами на учет после 31.12.2012 и по этой причине освобожденное от налога. Арендатор модернизировал и дооборудовал это имущество, то есть сделал неотделимые улучшения.

Когда аренда закончится и он вернет вам имущество, придется ли вам платить из-за взаимозависимости налог со стоимости этих улучшений?

Спешим успокоить: оснований платить налог со стоимости улучшений у вас нет. В такой ситуации, действительно, есть передача имущества между взаимозависимыми лицами — возврат имущества с улучшениями из аренды. Однако она не приводит к принятию вами на учет нового ОС. Ведь улучшения вы не принимаете на учет как отдельный объект ОС, а увеличиваете на их стоимость первоначальную стоимость вернувшегося из аренды объект а п. 27 ПБУ 6/01 . А сам он у вас уже давно принят на учет — после 2012 г., следовательно, вы не должны платить с него налог на имущество.

Этот подход поддерживают и в Минфине, однако обращают внимание на необходимость правильного учета улучшений.

“ Если движимое имущество, которое у арендодателя освобождено от налога на основании п. 25 ст. 381 НК РФ, взаимозависимый арендатор вернул с неотделимыми улучшениями, то, несмотря на взаимозависимость, арендодатель не должен платить налог на имущество ни со стоимости этих улучшений, ни со стоимости полученного из аренды объекта в целом.

Обратите внимание: это касается только действительно неотделимых улучшений. Если же улучшения отделимые, то есть их можно при необходимости переставить на другой объект (аналогичный тому, в котором они сделаны), и срок их службы существенно отличается от срока службы этого объекта, то арендодатель должен принять их на учет как отдельный объект ОС п. 6 ПБУ 6/01 . И если такой отдельный объект относится к 3-й и следующим амортизационным группам, то он облагается налогом на имущество как полученный от взаимозависимого лица ” .

СОРОКИН Алексей Валентинович
Минфин России

Итак, опасаться нечего: при аренде движимого имущества между взаимозависимыми лицами если и придется платить налог со сделанных в нем улучшений, то только арендодателю и только в случае, если имущество ему вернули с отделимыми улучшениями, которые он должен учесть как отдельный объект ОС.

Неотделимые улучшения. Налоговые ловушки для арендатора

Андрей Ведмецкий, ведущий аудитор Департамента аудита АКГ «Созидание и Развитие»

Многие арендаторы сталкиваются с необходимостью произвести неотделимые улучшения арендованного имущества. При этом не все арендаторы осознают, насколько серьезные налоговые риски таят в себе неотделимые улучшения.

В данной статье будет проведен детальный анализ налоговых рисков по налогу на имущество, НДС и налогу на прибыль у арендатора, осуществляющего неотделимые улучшения арендованного имущества, и предложены способы их минимизации.

Начнем с определения правового статуса неотделимых улучшений арендованного имущества. Улучшениями являются неотделимыми, если их невозможно отделить от имущества, не причинив ему вреда (п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ (далее-ГК РФ)).

Ремонт нельзя признать улучшением, поскольку его основной целью является поддержание (восстановление) имущества в рабочем состоянии (ст. ст. 616 , 623 ГК РФ и п. 3.1 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 г. № 279).

Реконструкция, модернизация, дооборудование, достройка отнесены к работам, в результате которых имущество приобретает новые или дополнительные свойства – увеличение производственных мощностей, пропускной способности и т.д. (Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 г. № 80). То есть, если результат таких капитальных вложений неотделим от объекта аренды без причинения ему вреда, то это неотделимое улучшение.

Кроме того, примерами неотделимых улучшений являются: установка пожарно-охранной и автомобильной сигнализаций, стационарной системы отопления и кондиционирования, электропроводки и электроприборов.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Если арендатор произвел неотделимые улучшения без согласия арендодателя, то он не имеет права на получение от арендодателя возмещения осуществленных расходов (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Следует обратить особое внимание на то, что нормы ст. 623 ГК РФ не дают однозначного ответа на вопрос о том, в какой момент у арендодателя возникает право собственности на неотделимые улучшения.

Существует две точки зрения:

– право собственности у арендодателя возникает сразу же после завершения арендатором работ по осуществлению неотделимых улучшений;

– право собственности у арендодателя возникает в момент документального подтверждения их получения от арендатора; то есть от момента создания и до передачи арендодателю они принадлежат арендатору.

Данная неопределенность служит причиной возникновения большинства налоговых споров, связанных с неотделимыми улучшениями.

Налог на имущество

Налогом на имущество облагается имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объекта основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 Налогового Кодекса РФ (далее – НК РФ)).

В ГК РФ не установлено, в какой момент неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя. ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н, также не дает четкого ответа на вопрос, кто (арендатор или арендодатель) должен учитывать неотделимые улучшения арендованных объектов в составе своих основных средств в течение действия договора аренды.

По мнению Минфина РФ, выраженному в Письмах от 11.03.2009 г. № 03-05-05-01/17 , от 24.10.2008 г. № 03-05-04-01/37 , арендатор обязан уплачивать налог на имущество со стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества до момента их передачи арендодателю либо момента получения от арендодателя компенсации стоимости этих улучшений.

В 2012 году Высший арбитражный суд РФ (в Решении ВАС РФ от 27.01.2012 г. № 16291/11) поддержал мнение Минфина РФ по данному вопросу. Необходимость отражения капитальных вложений, законченных строительством, в составе основных средств организации-арендатора, по мнению Высшего арбитражного суда РФ, согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, осуществившим капитальные вложения, которые приносят ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств и уплате налога на имущество.

Таким образом, во избежание возникновения споров с налоговыми органами по вопросу уплаты налога на имущество арендатору целесообразно договориться с арендодателем:

– либо о передаче арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию;

– либо о получении компенсации стоимости неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию (в том случае, когда согласно условиям договора арендодатель компенсирует затраты арендатора).

НДС

В отношении НДС спорными являются два аспекта:

– должен ли арендатор платить НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю (как возмездной, так и безвозмездной);

– имеет ли право арендатор на вычет сумм «входного» НДС по расходам, связанным с производством неотделимых улучшений.

Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом в НК РФ не установлено, является ли передача неотделимых улучшений арендодателю реализацией. Вследствие чего по вопросу исчисления НДС при передаче арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, существуют две противоположные точки зрения.

По мнению Минфина РФ, выраженному в Письмах от 31.12.2009 г. № 03-07-11/341 и от 05.11.2009 г. № 03-07-11/282 передача (как возмездная, так и безвозмездная) арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами арендатора или с привлечением подрядных организаций, облагается НДС. Данная позиция поддержана рядом судебных решений, например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 25.06.2009 г. по делу № КА-А40/4798-09, ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 г. по делу № Ф03-4340/2008.

Однако существуют судебные решения, поддерживающие противоположную позицию. Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.06.2011 г. по делу № А53-19081/2010 содержится вывод о том, что передача неотделимых улучшений не облагается НДС, так как не происходит перехода права собственности, и их передача не может быть признана реализацией. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 г. по делу № А56-66260/2009 и ФАС Московского округа от 30.09.2008 г. по делу № КА-А40/9153-08 .

Таким образом, если арендатор примет решение не платить НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю, то налоговые органы, руководствуясь разъяснениями Минфина РФ, могут расценить это как нарушение. То есть арендатору необходимо быть готовым отстаивать свою позицию в суде. Наличие положительной арбитражной практики говорит о том, что в случае судебного разбирательства у налогоплательщика имеются шансы защитить свою позицию.

В том случае, если арендатор при передаче арендодателю неотделимых улучшений начислит НДС, то на основании ст. ст. 171 и 172 НК РФ он вправе воспользоваться вычетом «входного» НДС, полученного от подрядных организаций, задействованных при проведении неотделимых улучшений. С данной позицией согласно налоговое ведомство; на это указывает, в частности, Письмо ФНС России от 19.04.2010 г. № ШС-37-3/11.

Налог на прибыль

Если арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя, то он не вправе учесть затраты в виде капитальных вложений в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 256 НК РФ, п. 16 ст. 270 НК РФ).

Если неотделимые улучшения проведены арендатором с согласия арендодателя и их стоимость возмещается арендодателем, то:

– стоимость возмещения, полученного от арендодателя при передаче ему неотделимых улучшений, включается в состав доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).

– сумму полученного дохода правомерно уменьшить на стоимость произведенных им неотделимых улучшений (п. 1 ст. 268 , п.1 ст.252 НК РФ).

Если арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, но в договоре аренды установлено, что их стоимость не возмещается арендодателем, то арендатор имеет право начислять амортизацию на произведенные капитальные вложения (п.1 ст. 256 и п.1 ст.258 НК РФ); за исключением капитальных вложений в арендованные объекты непроизводственного назначения (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Период, в течение которого арендатор вправе амортизировать неотделимые улучшения, ограничивается сроком действия договора аренды (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Норму амортизации для капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендатор вправе рассчитать исходя из срока полезного использования объекта аренды либо срока полезного использования капитальных вложений в объект аренды в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

При этом п.1 ст.258 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2010 г., позволял рассчитывать амортизацию неотделимых улучшений только исходя из срока, принятого для арендованных основных средств. То есть с 01.01.2010 г. в НК РФ установлены более выгодные для арендаторов правила, поскольку срок полезного использования объектов аренды, как правило, значительно превышает срок полезного использования неотделимых улучшений (особенно в тех случаях, когда осуществляются неотделимые улучшения арендованных объектов недвижимости).

Несмотря на это, довольно часто срок договора аренды истекает раньше, чем самортизируются неотделимые улучшения. НК РФ не дает однозначного ответа, как поступить с недоамортизированной частью. По мнению Минфина РФ, выраженному в Письмах от 21.03.2011 г. № 03-03-06/1/158 , от 30.07.2010 г. № 03-03-06/2/134 , капитальные вложения арендатора в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном расторжении договора аренды) не были учтены в целях главы 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль организаций.

На практике часто встречается ситуация, когда после окончания срока действия договора аренды стороны заключают новый арендный договор того же имущества. В связи с этим возникает вопрос: имеет ли право арендатор продолжать начислять амортизацию капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в течение срока действия нового договора аренды, если в течение срока действия первого договора неотделимые улучшения не были полностью самортизированы.

Специальных положений, закрепляющих для арендодателя возможность возобновления начисления амортизации по неотделимым улучшениям после заключения нового договора аренды, в НК РФ не содержится.

По мнению Минфина РФ, выраженному в Письмах от 04.04.2012 г. № 03-05-05-01/18, от 18.09.2009 г. № 03-03-06/2/174 , от 17.07.2009 г. № 03-03-06/1/478 , если заключается новый договор аренды того же имущества, то амортизацию неотделимых улучшений необходимо прекратить с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды.

При этом необходимо отметить, что Минфин РФ более лояльно относится к пролонгации (продлении срока действия) договора аренды – считает правомерным в налоговом учете продолжать амортизировать неотделимые улучшения после пролонгации арендного договора (данная позиция изложена в Письмах Минфина РФ от 03.05.2011 г. № 03-03-06/2/75 , от 20.10.2009 г. № 03-03-06/1/677 ).

В связи с отсутствием положительной для налогоплательщика арбитражной практики по вопросу правомерности продолжения начисления амортизации неотделимых улучшений при заключении нового договора аренды того же имущества арендаторам следует с целью минимизации налоговых рисков отдавать предпочтение пролонгации арендных договоров.

Дискуссионным также остается вопрос о правомерности использования арендатором «амортизационной премии», предусмотренной п. 9 ст. 258 НК РФ. Четкого разъяснения о том, имеет ли право арендатор воспользоваться возможностью единовременно признать в расходах 10% (а для некоторых амортизационных групп – 30%) стоимости произведенных им за свой счет неотделимых улучшений, в НК РФ не содержится. По мнению Минфина РФ, выраженному в Письмах от 09.02.2009 г. № 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 г. № 03-03-06/1/302 , такого права у арендатора нет.

Таким образом, несмотря на то, что НК РФ не содержит запрета на применение «амортизационной премии» в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества, ее использование может привести к разногласиям с налоговыми органами.

Подводя итог, считаем необходимым еще раз подчеркнуть, что осуществление неотделимых улучшений арендованного имущества чревато многочисленными налоговыми рисками для арендатора.

Обращаем внимание на то, что арендатору целесообразно проанализировать налоговые риски, связанные с осуществлением неотделимых улучшений, и выработать налоговую стратегию до заключения договора аренды, поскольку в процессе исполнения арендного договора минимизировать налоговые риски значительно сложнее, чем на стадии его подписания.

Произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в соответствии с договором аренды.

Если организацией-арендатором произведены капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, налоговая база которого определяется в соответствии со статьей 378.2 НК РФ, исходя из кадастровой стоимости, то налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ (Письмо Минфина России от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118). По мнению Минфина РФ, у арендатора все капитальные вложения в арендуемое здание облагаются по среднегодовой стоимости.

По общему правилу, отнесение того или иного капитального вложения к недвижимости зависит от того, подлежат ли права на этот объект государственной регистрации в соответствии со статьей 131 ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

В Письмах от 11.04.2013 № 03-05-05-01/11960, от 25.02.2013 № 03-05-05-01/5322 Минфин России отметил, что при рассмотрении вопроса отнесения объектов к движимому и недвижимому имуществу необходимо учитывать положения Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений», а также ОКОФ.

ФНС России в Письме от 28.03.2018 № БС-4-21/5834@ рекомендует использовать разъяснения, приведенные в Письме Минпромторга России от 23.03.2018 № ОВ-17590-12. В нем, в частности, сказано, что Минпромторг России, как федеральный орган исполнительной власти, ответственный за реализацию промышленной политики, считает необоснованным отнесение оборудования, машин и иных основных средств промышленного производства к недвижимому имуществу.

Неотделимые улучшения учитываются как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (например, пожарная и охранная сигнализация и др.), если:

• капитальные вложения в арендованный объект недвижимости могут быть использованы вне этого объекта,
• демонтаж неотделимых улучшений не причиняет несоразмерного ущерба назначению объекта и (или) их функциональное предназначение не является неотъемлемой частью функционирования объекта.

Стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество, как и прежде, облагается налогом на имущество

Неотделимые улучшения арендуемого помещения нельзя расценивать в качестве движимого имущества. Поэтому со стоимости неотделимых улучшений арендатору необходимо, как и прежде, уплачивать налог на имущество. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина от 14.03.13 № 03-05-05-01/7760.

Однако в Минфине с таким подходом не согласились. Авторы комментируемого письма напомнили, что налог на имущество платится в отношении объектов, которые учитываются на балансе организации в качестве основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). На основании пункта 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01)* затраты на модернизацию и реконструкцию ОС после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта. Следовательно, применять положения подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ в отношении такого объекта основных средств нельзя. Также чиновники отметили, что в соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 в состав основных средств включаются капитальные вложения в арендованные объекты (то есть вышеуказанные затраты, увеличивающие первоначальную стоимость арендованного объекта). При выбытии объект списывается с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Таким образом, стоимость улучшений арендованного имущества учитывается арендатором до их выбытия. Поэтому именно арендатор должен платить налог на имущество по неотделимым улучшениям.

* Утвержден приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н.

Оцените статью: